Наиболее важные положения нового Закона о бухучете.

Источник: Консалтинговая группа "Аудит Санкт-Петербург"

Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – новый Закон о бухучете) был официально опубликован на официальном портале www.pravo.gov.ru 07.12.2011 и вступил в силу с 01.01.2013.

Рассмотрим основные отличия нового Закона о бухучете.

1) Распространение положений закона.

Как и ранее, в новом Законе о бухучете указано, что он распространяется на российские организации и находящиеся на территории РФ филиалы и представительства иностранных организаций (если иное не предусмотрено международными договорами РФ).

Однако помимо этого, в отличие от старого Закона о бухучете новый в качестве самостоятельных категорий экономических субъектов, на кого распространяются положения Закона, указывает:

­ государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов;

­ индивидуальные предприниматели;

­ адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой;

­ Центральный Банк РФ.

В части физических лиц (индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой) старый Закон о бухучете не содержал нормы о том, что он распространяется на них. Единственное, в связи с чем они упоминались в Законе – это указание на то, что данная категория лиц ведет учет доходов и расходов в соответствии с НК РФ. Однако при этом в целом Закон о бухучете на них не распространялся.

Новый Закон о бухучете прямо указывает, что он распространяется на индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой. При этом норма о том, что они ведут учет доходов и расходов по правилам НК РФ в новом Законе сохранена. Точнее норма сформулирована несколько иначе – она говорит, что предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой вправе не вести бухгалтерский учет, если они ведут учет доходов и расходов по правилам НК РФ. Это довольно странная формулировка, учитывая, что по НК РФ у абсолютного большинства предпринимателей нет возможности не вести налоговый учет своих доходов и расходов. Т.е. фактически большинство предпринимателей будут иметь право не вести бухгалтерский учет.

Вместе с тем по тексту нового Закона о бухучете встречаются нормы, свидетельствующие о том, что предполагается, что могут иметь место ситуации, когда индивидуальный предприниматель или иное лицо, ведущее частную практику, будут вести бухгалтерский учет.

Теоретически данную ситуацию можно было рассмотреть на примере индивидуальных предпринимателей – плательщиков ЕНВД.

В чем их особенность?

Индивидуальные предприниматели на обычном налоговом режиме являются плательщиками НДФЛ и ведут учет своих доходов и расходов по правилам, закрепленным в главе 23 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели на УСН не являются плательщиками НДФЛ в части доходов от предпринимательской деятельности, на них не распространяются требования главы 23 НК РФ в части учета своих доходов и расходов, но такие требования для данной категории лиц установлены в главе 26.2 НК РФ "УСН". Таким образом, данная категория лиц также ведет налоговый учет доходов и расходов в порядке, определенном НК РФ.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды деятельности, переведенные на ЕНВД, также как и лица на УСН не являются плательщиками НДФЛ (в части доходов от видов деятельности, переведенных на ЕНВД). И, соответственно, в данной части на них также не распространяются требования главы 23 НК РФ о налоговом учете доходов и расходов. Но при этом в отличии от главы 26.2 НК РФ "УСН" в главе 26.3 НК РФ о ЕНВД нет правил и требований ведения индивидуальными предпринимателями, уплачивающими ЕНВД, налогового учета своих доходов и расходов.

Соответственно, в отношении данной категории лиц можно указать, что для них в НК РФ нет требований налогового учета доходов и расходов по видам деятельности, переведенным на ЕНВД.

А это формально позволяет сделать вывод о том, что новый Закон о бухучете в полном объеме становится обязательным для данной категории лиц, включая требования о применении двойной записи и подготовки и представлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По данному вопросу высказывался Минфин РФ, выпустив письмо от 17.07.12 №03-11-10/29 (направлено для применения ФНС РФ своим территориальным органам письмом от 21.08.2012 №ЕД-4-3/13838@). В данном письме указано, что согласно нормам главы 26.3 НК РФ плательщик ЕНВД должен вести учет физических показателей, в том числе и их изменения в течение налогового периода. Это, по мнению Минфина РФ, является аналогом налогового учета доходов и расходов в смысле положений нового Закона о бухучете. А значит, делает вывод МФ РФ, индивидуальные предприниматели – плательщики ЕНВД подпадают под действие подпункта 1 части 2 статьи 6 Федерального закона от 06.12.11 №402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и могут не вести бухгалтерский учет в соответствии с указанным Федеральным законом.

Вывод не совсем однозначный, с точки зрения положений Закона, но более чем логичный в смысле отсутствия смысла возложения на индивидуальных предпринимателей обязанностей по ведению бухучета и составления отчетности.

Однако еще раз обращаем внимание, что в любом случае ведение предпринимателями налогового учета доходов и расходов освобождает его от ведения бухгалтерского учета, но не от соблюдения иных норм нового Закона о бухучете.

Это означает, что на индивидуальных предпринимателей теперь могут быть распространены требования Закона о бухучете, не связанные напрямую с вопросами техники бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Например, это могут быть требования об инвентаризации имущества и обязательств или требования о хранении документов.

Еще один чрезвычайно важный аспект, отличающий новый Закон о бухучете от старого – он не содержит норм, предусматривающих освобождение от обязанностей по формированию бухгалтерской отчетности и ведению бухгалтерского учета (кроме учета основных средств и нематериальных активов) для лиц, применяющих УСН.

Таким образом, с 2013 года организации на УСН обязаны вести бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность в общем объеме (с учетом отдельных послаблений, которые могут применяться субъектами малого предпринимательства).

На практике для АО и ООО на УСН освобождение от обязанностей по ведению бухучета сводилось лишь к отсутствию необходимости представлять соответствующую отчетность в налоговые органы, так как по смыслу Законов об АО и об ООО лишь показатели бухгалтерской отчетности общества является законным источником информации о размере нераспределенной прибыли (убытке), величину которых должен знать каждый акционер (участник), в том числе для решения вопроса о распределении прибыли и для включения в ЕГРЮЛ информации о величине чистых активов.

Однако с 2013 года нормы об освобождении от обязанностей по ведению бухгалтерского учета и формированию бухгалтерской отчетности для лиц на УСН в принципе ушли в прошлое.

Предусмотренные старым Законом о бухучете нормы об освобождении от обязанностей по ведению бухучета участников инновационного проекта "Сколково" в новом Законе сформулированы как право указанных лиц на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, установленных для субъектов малого предпринимательства.

2) Обязанности по ведению бухгалтерского учета.

Как и в старом Законе, в новом Законе о бухучете указано, что обязанность за организацию ведения бухгалтерского учета и хранения документов несет руководитель экономического субъекта. Как и в старом, в новом указаны 3 варианта такой организации:

­ назначение главного бухгалтера (новый Закон помимо возложения обязанности на главного бухгалтера также оперирует понятием "возложить обязанность на иное должностное лицо организации");

­ заключение договора со сторонней организацией или физическим лицом;

­ возложение обязанностей на себя.

Однако в отличие от старого Закона, новый ограничивает возможность использования того или иного варианта:

а) возложение обязанностей по ведению бухучета на себя – новый Закон допускает такую возможность только для руководителей субъектов малого и среднего предпринимательства;

б) руководитель кредитной организации обязан в любом случае назначить главного бухгалтера. Иные варианты, т.е., например, аутсорсинг, не допускаются.

3) Требования к главному бухгалтеру организации.

Старый Закон о бухучете не содержал никаких требований к лицам, претендующим на должности главного бухгалтера. При этом не для кого не было секретом, что одним из самых популярных способов трудоустройства для лиц, потерявших в РФ работу по разным экономическим причинам в начале 90-х, стал именно поиск работы на бухгалтерских должностях без наличия опыта и соответствующего высшего образования только по итогам окончания различных краткосрочных курсов.

Поэтому идеи законодательного закрепления требований к должности главного бухгалтера МФ РФ начал обсуждаться уже довольно давно. В том числе рассматривался вопрос об обязательном получении сертификата профессионального бухгалтера и необходимости сдачи экзамена на знание МСФО.

Но в итоге новый Закон о бухучете ввел не столь "суровые" обязательные требования для главных бухгалтеров и только для части экономических субъектов, а именно – для:

­ всех ОАО;

­ всех страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов;

­ всех акционерных инвестиционных фондов, управляющих компаний ПИФов;

­ иных экономических субъектов, чьи ценные бумаги допущены к торгам на рынке ценных бумаг;

­ государственных внебюджетных фондов.

Каковы эти требования? Главный бухгалтер, иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, физическое лицо, с которым заключается договор о ведении бухучета, как минимум 1 работник организации, оказывающей услуги по ведению бухучета, должны отвечать следующим требованиям:

а) иметь высшее профессиональное образование (без уточнения, какое именно);

б) иметь стаж работы, связанной с бухучетом либо с аудиторской деятельностью, не менее 3-х лет из последних 5-ти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита – не менее 5-ти лет из последних 7 календарных лет;

в) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

Для кредитных организаций ЦБ РФ устанавливает свои требования к главным бухгалтерам.

Дополнительные требования также могут быть установлены в иных федеральных законах (на сегодня о таких законах нам пока не известно).

В любом случае данные требования не действуют в отношении лиц, которые на момент вступления в силу нового Закона о бухучете исполняют обязанности главного бухгалтера (на кого возложены соответствующие обязанности).

4) Первичные учетные документы.

Как и статья 9 старого Закона о бухучете, новый Закон определяет, что основой для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций выступает первичный документ, содержащий обязательные реквизиты, предусмотренные Законом (перечень этих реквизитов остался неизменным).

Основным отличием нового Закона о бухучете является отсутствие в нем указания на необходимость использования унифицированных форм первичных учетных документов. Согласно новому Закону все формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта по представлению лица, на которое возложено ведение бухучета (т.е. например, главного бухгалтера).

Исключение составляют организации государственного сектора (кстати, официально такого понятия "государственный сектор" не существует, но по какой-то причине оно попало в текст нового Закона о бухучете). Их формы первичных документов устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ (по Бюджетному кодексу РФ соответствующие полномочия принадлежат Минфину РФ).

Новый Закон содержит условие о возможности составления первичного документа на бумажном носителе или в электронном виде с электронной цифровой подписью, но при этом указывает, что если законом или договором будет установлена необходимость представления первичного документа на бумажном носителе, то экономический субъект обязан составить документ на бумажном носителе. Таким образом, Закон предполагает возможность определения хозяйственным договором между экономическими субъектами способа оформления первичных учетных документов.

5) Инвентаризация активов и обязательств.

Положения нового Закона о бухучете об инвентаризации практически полностью повторяют аналогичные нормы старого Закона о бухучете за одним очень важным исключением. В новом Законе в отличие от старого не перечислены случаи обязательного проведения инвентаризации. В новом Законе указано лишь, что обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. Но на сегодня кроме как в старом Законе о бухучете и в Правилах учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них[1] норм об обязательной инвентаризации нет. Соответственно, если к 2013 году не появится новых документов на эту тему, а старый Закон о бухучете утратит силу, то формально можно будет говорить об отсутствии требований об обязательном проведении инвентаризации, кроме как для лиц, осуществляющих операции с драгметаллами, драгкамнями и изделиями из них.

Напомним, согласно пункту 2 статьи 12 старого Закона о бухучете проведение инвентаризации обязательно:

­  перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

­  при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

­  при смене материально ответственных лиц;

­  при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

­  в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

­  при реорганизации или ликвидации организации;

­  в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

6) Бухгалтерская отчетность.

На наш взгляд, в результате принятия нового Закона о бухучете возникли неясности в части дальнейшей судьбы промежуточной бухгалтерской отчетности в РФ. Дело в том, что на законодательном уровне только из текста старого Закона о бухучете вытекала обязательность ее формирования. Соответствующие нормы ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность" (пункт 48) были целиком и полностью основаны именно на нормах старого Закона о бухучете, и при отсутствии аналогичных положений в новом Законе о бухучете их дальнейшее действие, на наш взгляд, не вполне однозначно.

Вместе с тем, по данному вопросу уже высказался Минфин РФ. Например, см. Рекомендации по проведению аудита за 2012 год (о которых мы говорили в разделе 1.1.2 настоящего Обзора), где именно продолжающими действие нормами ПБУ 4/99 обосновывается необходимость и после 01.01.2013 продолжать формировать промежуточную отчетность.

Однако в любом случае на сегодня можно утверждать, что никаких нормативных актов о необходимости представлять куда-либо такую отчетность нет. И кроме как выполнением корпоративных процедур или договорных требований контрагентов (например, инвесторов, банков-кредиторов) обосновать необходимость составления такой отчетности нельзя.

К тому же, если аргументировать необходимость составления промежуточной бухгалтерской отчетности после 01.01.2013, то следует признать, что организация должна составлять не только квартальную, но и месячную бухгалтерскую отчетность. По крайней мере, ПБУ 4/99 (как единственный на сегодня нормативный акт по вопросам формирования отчетности) никаких различий или приоритетов между месячной и квартальной промежуточной бухгалтерской отчетностью не делает.

По составу бухгалтерской отчетности, предусмотренной новым Законом о бухучете необходимо отметить следующее:

а) в состав бухгалтерской отчетности не включено аудиторское заключение;

б) в качестве отдельного документа, входящего в отчетность, новый Закон не называет пояснительную записку. Однако напомним, что в соответствии установленными приказом МФ РФ от 02.07.2010 №66н обязательными формами бухгалтерской отчетности в состав приложений к отчетности должны входить пояснения, которые по своей сути представляют всю ту информацию, которая должна отражаться в пояснительной записке. Тем не менее, еще раз обратим внимание, что новый Закон о бухучете таким понятием, как "пояснительная записка" в принципе не оперирует;

в) для некоммерческих организаций в состав бухгалтерской отчетности не включен Отчет о прибылях и убытках (оставлены только баланс, отчет о целевом использовании средств и приложения к балансу).

В отличие от старого Закона о бухучете, новый Закон содержит специальные статьи, посвященные особенностям бухгалтерской отчетности при реорганизации, ликвидации юридического лица.

7) Представление бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 2 статьи 15 старого Закона о бухучете организации, за исключением бюджетных, казенных учреждений и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую – в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

В отличие от старого Закона новый Закон о бухучете не устанавливает каких-либо обязательных сроков подготовки и представления бухгалтерской отчетности (за исключением одного указанного ниже случая).

До недавнего времени не было таких сроков и в иных нормативных актах и законах РФ.

Для АО и ООО можно указать, что существует требование о представлении отчетности по окончании финансового года для проведения общего собрания акционеров (участников) об утверждении результатов года и распределения прибыли. Законы определяют крайний срок проведения таких собраний (для АО – не позднее 1 июля следующего года, для ООО – не позднее 1 мая следующего года).

Соответственно, по нашему мнению, с 2013 года в силу нового Закона о бухучете только указанные сроки проведения собраний и внутренние документы самих экономических субъектов определяют сроки представления годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности для большинства пользователей такой отчетности.

Более того, новый Закон о бухучете содержит прямое указание на то, что в качестве единственного обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности выступает экземпляр годовой отчетности, представляемый в органы статистики. Для этого новый Закон о бухучете устанавливает срок (п. 2 ст. 18) – не позднее 3-х месяцев после окончания отчетного года, т.е. до 01.04 следующего года.

На момент принятия нового Закона о бухучете наиболее спорным был вопрос о том, в какие сроки и вообще – надо ли представлять бухгалтерскую отчетность налоговым органам? Ведь действовавший порядок представления в налоговые органы годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности был основан исключительно на положениях старого Закона о бухучете, в то время как налоговый Закон о бухучете аналогичных норм не содержит.

Изначально со стороны органов власти появились комментарии о том, что имеются намерения вообще освободить организации от обязанности представлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в налоговые органы. Поскольку, как указано выше, в рамках нового Закона о бухучете организации обязаны представлять отчетность в Росстат, то органы власти вполне могли организовать процесс обмена информацией между различными органами исполнительными власти, не возлагая на хозяйствующие субъекты обязанностей представлять одни и те же документы различным ведомствам.

Однако Федеральный закон от 29.06.2012 №97-ФЗ (который подробно рассмотрен в разделе 2.1.1 настоящего Обзора) решил эту проблему иным (и более традиционным для РФ) путем. Закон №97-ФЗ, в частности, внес с 01.01.2013 уточнения в пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. С учетом изменений в данном подпункте прямо зафиксирована обязанность организаций представлять в налоговый орган по месту своего нахождения бухгалтерскую (финансовую) отчетность (за исключением тех организаций, которые в соответствии с новым законом о бухучете не обязаны вести бухучет[2]). При этом:

а) прямо установлено, что обязанность по представлению бухгалтерской отчетности в налоговый орган касается исключительно годовой бухгалтерской отчетности. Соответственно с 01.01.2013 необходимость представлять в налоговый орган промежуточную (квартальную) бухгалтерскую отчетность отпадает;

б) Закон №97-ФЗ установил самостоятельный срок представления организациями в налоговый орган годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности – не позднее 3-х месяцев после окончания отчетного года.

Таким образом, впервые по новым правилам бухгалтерская отчетность будет представляться в налоговый орган за 2012 год по сроку не позднее 31 марта следующего года, но с учетом того, что 31.03.2013 будет воскресеньем срок фактически перенесется на понедельник 01.04.2013.

8) Регулирование бухгалтерского учета.

Значительный объем нового Закона о бухучете посвящен регулированию бухгалтерского учета в РФ.

По сути, непосредственно процесса бухгалтерского учета и подготовки отчетности данные вопросы не затрагивают. Поэтому на данном этапе мы не считаем необходимым подробно рассматривать эти вопросы.

Вместе с тем, хотелось бы отметить следующее:

а) нигде по тексту нового Закона нет однозначного указания на применение в РФ МСФО, хотя и встречаются положения об участии МФ РФ в их разработке и о том, что субъекты негосударственного регулирования бухучета в РФ должны обеспечивать соответствие российских стандартов по учету международным. В принципе, в Законе указано, что МСФО – это основа для разработки федеральных и отраслевых стандартов по бухучету. Но про обязательность применения именно МСФО положений нет, что, на наш взгляд, уже несколько не соответствует последним нормативным документам о признании МСФО в РФ;

б) Закон предполагает необходимость разделения функций по утверждению стандартов бухучета и государственного контроля в сфере бухучета, а также введение помимо федеральных и отраслевых стандартов и стандартов учета каждого конкретного экономического субъекта. Необходимость в принятии своих собственных стандартов каждый субъект будет определять сам для себя (и здесь не совсем понятно, чем такие стандарты будут отличаться от учетной политики);

в) по аналогии с МСФО (где некоторые стандарты имеют интерпретации, т.е. разъяснения, рекомендации по применению) Закон предполагает появление в РФ рекомендаций в области бухучета в качестве документов, применяемых экономическими субъектами на добровольной основе;

г) негосударственным регулированием бухучета будут заниматься различные СРО, в том числе (но не только) СРО бухгалтеров и аудиторов. Они смогут разрабатывать проекты нормативных документов, участвовать в экспертизе иных проектов, а также принимать рекомендации в области бухучета. В этом плане следует признать, что и сейчас существующим СРО никто не препятствует делать тоже самое. И новый Закон о бухучете никак не расширяет в этом плане чьи-либо права. Другое дело, что по смыслу нового Закона именно от указанных СРО должны будут исходить инициативы по разработке проектов новых ПБУ (в новом законе они именуются исключительно стандартами учета). Минфин РФ будет обязан разрабатывать стандарты учета только для государственного сектора, а во всех остальных случаях – если только какая-либо СРО не возьмется за разработку соответствующего проекта. В любом случае, до тех пор пока новые стандарты, разработанные с учетом требований Закона, не будут приняты, по вопросам бухгалтерского учета и отчетности на территории РФ в качестве обязательных будут продолжать применяться действующие нормативные акты Минфина РФ.

---