Рекомендации по аудиту отчетности за 2012 год.

Источник: Консалтинговая группа "Аудит Санкт-Петербург"

Письмом от 09.01.2013 №07-02-18/01 Минфин РФ приводит Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год.

Помимо рекомендаций, которые касаются непосредственно аудиторов, на наш взгляд, особый интерес представляют отдельные разъяснения Минфина РФ, которые касаются непосредственно вопросов формирования и состава бухгалтерской отчетности за 2012 год, а также вопросы формирования промежуточной бухгалтерской отчетности в 2013 году.

В частности, полагаем, что интерес могу вызвать следующие освещенные Минфином РФ вопросы.

1) Состав бухгалтерской отчетности за 2012 год.

Минфин РФ еще раз подчеркнул (ранее это уже было сделано в Информации №ПЗ-10/2012, рассмотренной выше), что состав годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год должен определяться нормами не старого, а уже нового Закона о бухучете. В частности это означает, что в состав бухгалтерской отчетности за 2012 год входят пояснения, но не входит пояснительная записка, а также аудиторское заключение.

Минфин РФ указал, что пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Как правило, пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств).

Вместе с тем, обращаем внимание, что, по нашему мнению, отмена в составе годовой бухгалтерской отчетности пояснительной записки не означает сокращение объема информации, подлежащего раскрытию в такой отчетности или ограничение такого раскрытия только заполнением форм таблиц, приведенных в приказе МФ РФ от 02.07.10 №66н. Обращаем Ваше внимание, что по-прежнему продолжают свое действие все ранее утвержденные Минфином РФ Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), каждое из которых содержит раздел "Раскрытие информации". И в рамках аудита отчетности за 2012 год аудиторы должны будут удостовериться в том, что вся существенная информация, подлежащая раскрытию в соответствии с указанными ПБУ, была приведена в отчетности (в виде таблиц, пояснений к формам или текста в свободной форме, что в целом теперь именуется "пояснениями к бухгалтерской отчетности", а не "пояснительной запиской", как ранее).

Минфин РФ указал, что не является пояснениями (с точки зрения состава бухгалтерской отчетности) и, следовательно, не входит в состав бухгалтерской отчетности информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, состав и содержание которой определены разделом VIII ПБУ 4/99, который, по мнению Минфина РФ, продолжает применяться и в рамках нового Закона о бухучете (а значит и в отношении отчетности за 2012 год). В данном разделе ПБУ 4/99 упоминается такая информация, как динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация.

Вместе с тем, Минфин РФ обращает внимание, что информация входит в состав упоминаемого в законодательстве об АО и ООО годового отчета общества (не путать с бухгалтерской отчетностью за год). А значит, в случае ее существенности она должна готовиться.

В рамках аудита указанная информация не упоминается в аудиторском заключении при описании бухгалтерской отчетности аудируемого лица, если иное не предусмотрено федеральными законами, федеральными стандартами аудиторской деятельности.

2) Инвентаризация обязательств перед подготовкой отчетности.

Минфин РФ в очередной раз подчеркнул, что хотя в новом Законе о бухучете нет случаев проведения обязательной инвентаризации, сохраняют свое действие нормы пункта 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (утв. приказом МФ РФ от 29.07.98 №34н), где перечислены такие случаи, включая обязательное проведение инвентаризации обязательств организации перед составлением бухгалтерской отчетности.

На наш взгляд, выводы Минфина РФ весьма спорны. Действительно, после вступления в силу нового Закона о бухучете все ранее принятые ПБУ продолжили сове действие, но в части, не противоречащей новому Закону. Упомянутый выше пункт 27 Положения №34н слово в слово цитировал формулировки старого Закона о бухучете, которые в новом Законе не воспроизведены. Поэтому утверждать, что в данной части Положение может считаться продолжающим свое действие, на наш взгляд, довольно спорно.

Но в данной части позиция Минфина РФ обозначена однозначно, причем как рекомендации аудиторам при проведении аудита за 2012 год, что означает, что аудиторские организации будут вынуждены принимать ее во внимание.

3) Оценка в отчетности задолженности по уплаченным (полученным) авансам (предварительной оплате).

На наш взгляд, интересным и весьма неоднозначным является следующее утверждение Минфина РФ по данному вопросу: в случае перечисления организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством.

Аналогично при получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (работ, услуг) кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

На наш взгляд, данное утверждение весьма спорно, оно несколько не стыкуется с оценкой величины задолженности между контрагентами с гражданско-правовой точки зрения, но при этом, возможно, является продолжением прошлогодних рекомендаций Минфина РФ о раздельном отражении НДС от сумм поступлений и расходов в Отчете о движении денежных средств.

В целом, по нашему мнению, однозначно соглашаться с приведенными выше указаниями Минфина РФ нельзя, но и не принять во внимание обозначенную позицию (как уже указано выше, которая к тому же является рекомендациями аудиторам при приведении аудита годовой отчетности за 2012 год) нельзя.

4) Формирование в отчетности информации об оценочных обязательствах на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды.

Фактически, на наш взгляд, в данном разделе Минфин РФ рассмотрел прямо ранее не рассматриваемый пример возникновения оценочного обязательства, которое согласно ПБУ 8/2010 влечет формирование в бухгалтерском учете резерва предстоящих расходов. В данном случае речь идет об оценочных обязательствах на сумму предполагаемых обязательных расходах на демонтаж и утилизацию основных средств и восстановлению окружающей среды, которые заранее известны при приобретении объектов амортизируемого имущества. Полагаем, что наиболее распространены такие ситуации могут быть в сфере пользования природными ресурсами, когда на законодательном уровне природопользование сопряжено с необходимостью по окончании срока демонтировать созданные при этом объекты основных средств и возместить ущерб, причиненный окружающей среде. В случае возможности оценки таких расходов. По мнению Минфина РФ, их необходимо зарезервировать, с отнесением самой суммы созданного резерва в первоначальную стоимость соответствующих основных средств.

5) Раскрытие в бухгалтерском балансе затрат на ремонт основных средств.

Минфин РФ рассмотрел ситуацию, когда в хозяйственной жизни имеют место регулярные крупные затраты на проведение ремонта основного средства и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока его эксплуатации.

Минфин ничего не написал в отношении резервирования таких расходов (напомним, что с 2011 года возможности создания резерва расходов на ремонт основных средств в бухгалтерском учете нет). Зато он указал, что указанные выше периодические крупные расходы подлежат в бухгалтерском учете отражению в качестве внеоборотных активов (как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства") с равномерным списанием на расходы в течение периода времени от одного до другого ремонта. Т.е. по сути Минфин РФ указал не необходимость применения к указанным затратам порядка учета, который ранее действовал для расходов будущих периодов и который прекратил свое существование с 2011 года. На наш взгляд, в данной части утверждение Минфина РФ о возможности применения такого порядка является весьма неоднозначным. Причина, по которой такие виды ремонта не должны сразу формировать расходы организации, не до конца нормативно обоснована. И при этом опять обращает на себя внимание, что речь идет не просто о позиции Минфина РФ, а о направленных Минфином РФ рекомендациях аудиторским организациям в отношении аудита отчетности за 2012 год.

6) Вопросы раскрытия прочей информации.

В рекомендациях аудиторам Минфин РФ напомнил о нескольких ранее выпущенных им документах, описывающих порядок раскрытия в отчетности отдельных видов информации, например, таких как информация о рисках хозяйственной деятельности или об инновациях и модернизации производства.

Ранее мы направляли в Ваш адрес тексты и комментарий к таким документам Минфина РФ, и теперь Минфин РФ уже не только организациям, но и аудиторам подтвердил необходимость (точнее, как указано в документе, "целесообразность") их использования (формально Минфин РФ не может обязать применять документ, не являющийся нормативным правовым актам, а указанным документам даже статус письма не был придан, хотя письмо в любом случае не могло бы признаваться нормативным правовым актом).

Вместе с тем, интересным, полагаем, является то, что, говоря о том, чем следует (именно "следует", а не "рекомендуется") при формировании за 2012 год консолидированной финансовой отчетности по правилам МСФО (напомним, что в связи с признанием МСФО на русском языке впервые для большинства эмитентов допущенных к торгам на организованном рынке бумаг требование о формировании консолидированной финансовой отчетности вступает в силу с отчета за 2012 год), Минфин РФ указывает на аналогичные документы Межведомственной рабочей группы по применению МСФО №ОП 1-2012 и №ОП 2-2012, забывая при этом, что у них нет нормативного статуса, и они не могут признаваться обязательными к применению.

7) Составление промежуточной бухгалтерской отчетности в 2013 году.

Напомним, что в новом Законе о бухучете никаких сроков обязательных сроков составления промежуточной бухгалтерской отчетности не установлено, что изначально, по нашему мнению, позволяло сделать вывод о том, что организации могут самостоятельно решать этот вопрос на уровне своей учетной политики.

Однако Минфин РФ расценил данный вопрос иначе.

Он указал, что при составлении организацией промежуточной бухгалтерской отчетности в 2013 году следует иметь в виду, что в соответствии с новым Законом о бухучете до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных этим Федеральным законом, применяются принятые до этого ПБУ. В связи с этим после 01.01.2013 должны продолжать применяться нормы ПБУ 4/99, где установлено, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность в составе баланса и отчета о прибылях и убытках за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года в срок не позднее 30 дней по окончании отчетного периода.

По нашему мнению, данный вывод Минфина не в полной мере является однозначным. Минфин РФ в очередной раз "забыл" упомянуть, что по новому Закону о бухучете после вступления его в силу ранее принятые ПБУ продолжили свое действие в части, не противоречащей новому Закону, и оценка, на сколько такое противоречие в обозначенных выше правилах, установленных ПБУ 4/99, имеет место быть, не дана.

Вместе с тем полагаем, что по данному вопросу следует принять обозначенную позицию Минфина РФ, в том числе, с учетом того, что в новом Законе о бухучете действительно указано, что промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством РФ и нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. И хотя на самом деле в свое время ПБУ 4/99 всего лишь воспроизводило нормы действовавшего в то время Закона о бухучете в отношении промежуточной отчетности, на сегодня его можно отнести к тем самым нормативным актам, принятым органом регулирования бухучета. А значит, его положения в части промежуточной отчетности могут быть признаны обязательными к исполнению.